Розділ 1: Фундаментальне розуміння трансфертного ціноутворення в Україні
1.1. Історичні аспекти та ключова мета ТЦУ
Трансфертне ціноутворення (ТЦУ) є ключовим інструментом податкового контролю, що регулює ціноутворення в операціях між взаємозалежними сторонами. Його основна мета — запобігти штучному виведенню прибутку до низькоподаткових юрисдикцій та забезпечити справедливе оподаткування. Механізми ТЦУ були імплементовані в українське податкове законодавство з 1 вересня 2013 року, що стало важливим кроком у гармонізації вітчизняного регулювання з міжнародними стандартами, зокрема з настановами Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) та кроками Плану дій BEPS (Base Erosion and Profit Shifting).
В умовах глобалізації економіки та зростаючого міжнародного бізнесу, питання ТЦУ набуває особливої актуальності. Застосування трансфертних цін до операцій, що здійснюються з резидентами зі спеціальних переліків, затверджених Кабінетом Міністрів України, дозволяє податковим органам ефективно контролювати фінансові потоки та запобігати розмиванню податкової бази.
1.2. Юридичні основи: стаття 39 Податкового кодексу України
Центральне місце в українському законодавстві про ТЦУ посідає стаття 39 Податкового кодексу України (ПКУ), яка визначає основні поняття, критерії та процедури контролю. Ця стаття встановлює, що угоди або трансакції між пов’язаними сторонами, які можуть впливати на прибутковість кожної зі сторін, підлягають особливому податковому контролю.1 Важливо розуміти, що стаття 39 ПКУ не є ізольованою нормою, а функціонує в комплексі з іншими положеннями ПКУ, постановами Кабінету Міністрів та наказами Міністерства фінансів, що разом формують методологічні та процедурні правила.
Податковий контроль у сфері ТЦУ здійснюється через подання платниками податків спеціальної звітності — Звіту про контрольовані операції та Документації з ТЦУ. Ця звітність є обов’язковою для компаній, що відповідають встановленим законом критеріям, і допомагає податковим органам оцінити ризики та перевірити дотримання норм ТЦУ.
Розділ 2: Ідентифікація контрольованих операцій та пов’язаних осіб
2.1. Чіткі критерії для визнання операцій контрольованими
Для цілей податкового контролю операція визнається контрольованою, якщо вона відповідає двом основним вартісним критеріям:
• Річний дохід платника податку від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
• Сума операцій платника податків з одним контрагентом перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
До переліку контрольованих операцій належать різні види транскордонних угод, що можуть впливати на податкові зобов’язання компанії. До них, зокрема, відносяться :
• Операції з експорту та імпорту товарів;
• Надання та отримання послуг;
• Угоди з нематеріальними активами та фінансові операції (наприклад, нарахування процентів за депозитами) ;
• Купівля-продаж корпоративних прав;
• Взаємодії з постійними представництвами нерезидентів в Україні;
• Передання функцій, активів і ризиків нерезидентам;
• Зарплатні операції з нерезидентами, що було уточнено у 2023 році.
2.2. Правове визначення «пов’язаних осіб» (аналіз пп. 14.1.159 ПКУ)
Відповідно до підпункту 14.1.159 ПКУ, пов’язаними особами вважаються юридичні та фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їхньої діяльності. Це визначення охоплює кілька категорій, що включають не лише прямі юридичні, а й фактичні економічні та родинні зв’язки.
До таких критеріїв належать:
• Володіння корпоративними правами: Якщо одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через інших пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20% або більше. Важливо, що нещодавні зміни, внесені Законом № 3813-ІХ, збільшили цю нижню межу частки володіння в ланцюгу до 25%, що змінює підходи до визначення пов’язаності.
• Контроль над керівництвом: Якщо одна особа має повноваження призначати (обирати) керівника або 50% і більше складу колегіального виконавчого чи наглядового органу іншої юридичної особи.
• Родинні зв’язки: Для фізичних осіб підставою для визнання пов’язаності є родинні стосунки, зокрема, перебування у відносинах чоловіка/дружини, батьків, дітей, рідних та зведених братів/сестер, опікунів та дітей, над якими встановлено опіку.
2.3. Новації у визначенні пов’язаності та переліку юрисдикцій
Останні законодавчі зміни, зокрема Закон України № 3813-ІХ, розширили критерії пов’язаності юридичних осіб, ввівши поняття економічної залежності. Тепер, окрім формальних юридичних зв’язків, компанії можуть бути визнані пов’язаними, якщо:
• Доходи резидента від реалізації продукції окремому нерезиденту становлять 75% і більше від загальних доходів від усіх нерезидентів, за умови, що такі доходи складають 50% і більше загальної суми доходу від реалізації продукції.
• Вартість продукції, придбаної резидентом в іншого окремого нерезидента, становить 75% і більше від загальної вартості продукції, придбаної у всіх нерезидентів, за умови, що сума таких операцій становить 50% і більше загальної вартості придбаної продукції.
Ці зміни свідчать про перехід від суто юридичних критеріїв до оцінки фактичної економічної сутності відносин, що дозволяє податковим органам ефективніше виявляти та контролювати транзакції, що мають ознаки переміщення прибутку.
Крім того, Кабінет Міністрів України регулярно оновлює перелік держав (територій), операції з резидентами яких є підставою для податкового контролю. При формуванні цього переліку враховуються такі критерії, як віднесення до офшорних зон, неналежне виконання рекомендацій міжнародних організацій (наприклад, FATF) та нездатність забезпечити своєчасний обмін податковою та фінансовою інформацією.
Розділ 3: Принцип «витягнутої руки»: теорія та практика застосування
3.1. Сутність міжнародного стандарту та його імплементація в Україні
Принцип «витягнутої руки» (англ. Arm’s Length Principle, ALP) — це міжнародний стандарт, закріплений у статті 9 Модельної податкової конвенції ОЕСР, який є фундаментальним для трансфертного ціноутворення. Його сутність полягає в тому, що умови комерційних чи фінансових взаємовідносин між пов’язаними особами повинні відповідати тим, що застосовувалися між непов’язаними сторонами в зіставних неконтрольованих операціях.
В українському законодавстві цей принцип є основою для податкового контролю. Якщо ціни в контрольованих операціях відхиляються від ринкового рівня, податкові органи можуть здійснити коригування фінансового результату до оподаткування. Однак, як показує судова практика, податковий орган зобов’язаний послідовно та обґрунтовано доводити невідповідність цін принципу ALP, використовуючи достовірні джерела та забезпечуючи зіставність умов операцій.
3.2. Комплексний опис п’яти методів ТЦУ з практичними прикладами
Для визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» в Україні застосовується п’ять основних методів, які відповідають настановам ОЕСР:
1. Метод подібної неконтрольованої вартості (МПНВ)
Цей метод є пріоритетним і полягає у порівнянні ціни в контрольованій операції з ціною в зіставній операції, яка здійснюється між непов’язаними особами.Застосування цього методу є обов’язковим для операцій із сировинними товарами, що мають біржове котирування. Він вимагає аналізу не тільки цінових показників, але й умов постачання, обсягів, якісних характеристик та інших факторів, що впливають на ціну.
2. Метод перепродажів
Цей метод передбачає порівняння валового прибутку в контрольованій операції з валовим прибутком у порівнянній операції. Він є ефективним, коли товари або послуги купуються у пов’язаної сторони з метою їх подальшого перепродажу непов’язаному суб’єкту, і не вимагає глибокого функціонального аналізу.
3. Витратний метод
Застосовується переважно до операцій з надання послуг або угод, що передбачають виробництво. Суть методу полягає у визначенні прибутку шляхом додавання до витрат, понесених постачальником у контрольованій операції, відповідної ринкової надбавки. Цей метод вимагає ретельного аналізу витрат усіх сторін договору.
4. Метод чистого доходу (прибутку)
Метод використовується, коли для обґрунтування трансфертної ціни недостатньо інформації для застосування інших методів. Він полягає у порівнянні показника рентабельності чистого доходу, отриманого від контрольованої операції, з показниками рентабельності від зіставних неконтрольованих операцій.
5. Метод поділу доходу
Вважається найскладнішим, оскільки його результати залежать від багатьох факторів. Суть методу полягає у визначенні загального прибутку від операції та подальшому його розподілі між взаємопов’язаними сторонами, враховуючи їхній внесок та ризики.
3.3. Вибір та обґрунтування застосованого методу
ПКУ встановлює ієрархію методів ТЦУ, надаючи пріоритет МПНВ, особливо для сировинних товарів. Це означає, що платник податків повинен спочатку обґрунтувати неможливість застосування МПНВ, перш ніж переходити до інших методів, таких як методи рентабельності. У звіті про контрольовані операції та документації з ТЦУ компанія повинна не тільки вказати обраний метод, а й детально обґрунтувати його доцільність та застосування, включаючи розрахунки та посилання на порівнянні операції або джерела даних.
Розділ 4: Звітність та документаційне обґрунтування ТЦУ
4.1. Звіт про контрольовані операції: вимоги до заповнення та строки подання
Звіт про контрольовані операції є ключовим документом податкового контролю в Україні.5 Він є обов’язковим для платників, що відповідають вартісним критеріям, і подається до ДПС засобами електронного зв’язку. Термін подання Звіту — до 1 жовтня року, наступного за звітним.6 Форма та порядок його складання чітко регламентовані наказом Мінфіну №8 з останніми змінами, внесеними наказом №673, які набули чинності з лютого 2024 року.
Звіт повинен містити детальну інформацію про кожну контрольовану операцію:
• Загальні реквізити платника податків.
• Інформація про контрагента-нерезидента (найменування, реєстраційні дані, країна, статус пов’язаності).
• Детальний опис операції (дата, предмет, сума, валютний еквівалент).
• Показники рентабельності та обґрунтування вибору методу ТЦУ.
Важливо, що Звіт подається разом із Повідомленням про участь у міжнародній групі компаній. Для підтвердження успішної подачі Звіту платник податків повинен отримати дві квитанції від ДПС, оскільки без другої квитанції звіт вважається неподаним.
4.2. Документація з ТЦУ: обов’язкові елементи та ключові етапи підготовки
Документація з трансфертного ціноутворення — це сукупність документів, які обґрунтовують відповідність цін у контрольованих операціях ринковим умовам. На відміну від Звіту, документація подається на запит ДПС протягом 30 календарних днів з моменту його отримання. Запит може бути надісланий не раніше 1 жовтня року, наступного за звітним.
Підготовка документації — це комплексний процес, який включає:
• Ідентифікація та аналіз операцій: Розрахунок вартісних критеріїв та виявлення всіх контрольованих операцій.
• Функціональний аналіз: Опис функцій, ризиків та активів, які використовуються сторонами в операції. Цей етап є ключовим для правильного обґрунтування.
• Економічний та порівняльний аналіз: Дослідження ринкових тенденцій, визначення критеріїв зіставності та пошук аналогічних неконтрольованих операцій або компаній-аналогів.
Згідно з ПКУ, документація має містити широкий перелік інформації, зокрема: опис групи компаній, бізнес-стратегії, ланцюга постачання, фінансові показники, обґрунтування ділової мети операцій та копії аудиторських висновків.
4.3. Рекомендації щодо ефективної підготовки до перевірок
Експерти рекомендують проводити внутрішній аудит контрольованих операцій до подання звіту. Це дозволяє не тільки виявити невраховані операції та потенційні ризики, а й заздалегідь підготувати обґрунтовану позицію для податкової перевірки. Якісно підготовлена документація є потужним інструментом захисту платника податків у спірних ситуаціях. Крім того, компанії, які самостійно виявляють невідповідність цін принципу «витягнутої руки» та здійснюють коригування до подання податкової декларації, можуть уникнути штрафів та пені.
Розділ 5: Податковий контроль, штрафні санкції та мінімізація ризиків
5.1. Порядок проведення перевірок ДПС
Податкові органи звертають особливу увагу на такі фактори під час перевірок:
• Відповідність задекларованих операцій критеріям контрольованості.
• Обґрунтованість підходу до формування цін.
• Наявність та повнота документації з ТЦУ.
• Своєчасність подання звіту.
Запит на подання документації з ТЦУ є одним із перших кроків ДПС у разі виявлення ризиків, що можуть виникнути, наприклад, через неподання звіту або надання некоректної інформації.Наявність або відсутність якісної документації суттєво впливає на результат перевірки.
5.2. Детальний аналіз штрафних санкцій
Законодавство України передбачає значні штрафи за порушення правил ТЦУ, розмір яких залежить від виду порушення та виражається у прожиткових мінімумах (ПМ) для працездатної особи, встановлених на 1 січня звітного року.
У законодавстві спостерігається динаміка змін у розмірах штрафів, що вимагає постійного моніторингу актуальних норм. Нижче наведено узагальнений огляд ключових штрафних санкцій:
- Неподання Звіту про КО – 300 прожиткових мінімумів для працездатної особи, п. 120.3 ст. 120 ПКУ;
- Несвоєчасне подання Звіту про КО – 1 прожитковий мінімум для працездатної особи за кожен календарний день, але не більше 300 прожиткових мінімумів, п. 120.3 ст. 120 ПКУ;
- Невключення КО до поданого звіту – 1% суми незадекларованих КО, але не більше 300 прожиткових мінімумів, п. 120.3 ст. 120 ПКУ;
- Неподання Документації з ТЦУ на запит ДПС – 3% від суми КО, але не більше 200 прожиткових мінімумів, п. 120.3 ст. 120 ПКУ
- Несвоєчасне подання Документації з ТЦУ – 3% від суми КО, але не більше 200 прожиткових мінімумів, п. 120.3 ст. 120 ПКУ
- Несвоєчасне подання Документації з ТЦУ – 2 прожиткових мінімумів для працездатної особи за кожен календарний день, але не більше 200 прожиткових мінімумів, п. 120.3 ст. 120 ПКУ
- Неподання Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній – 100 прожиткових мінімумів для працездатної особи, п. 120.3 ст. 120 ПКУ
- Несвоєчасне подання Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній – 1 прожитковий мінімум для працездатної особи за кожен календарний день, але не більше 50 прожиткових мінімумів, п. 120.6 ст. 120 ПКУ
Розділ 6: Судова практика та правові позиції Верховного Суду
6.1. Огляд ключових судових рішень
Аналіз судової практики Верховного Суду щодо трансфертного ціноутворення виявляє важливі правові позиції, які формують практику податкового адміністрування. Серед основних предметів спорів — визнання операцій контрольованими, обґрунтування відповідності принципу «витягнутої руки» та коректність використаних джерел інформації.
Суди встановили, що такі ознаки, як сплата пов’язаною особою ПДВ за іншою ставкою, ніж базова, або сплата податку на репатріацію, можуть бути достатньою підставою для визнання операції контрольованою, навіть якщо вартісні критерії не досягнуто. Цей підхід підкреслює, що податкові органи можуть використовувати ширший спектр інформації для ініціювання перевірок.
6.2. Аналіз спірних питань
У судових спорах щодо ТЦУ суди детально аналізують процедури, які застосовувалися податковими органами при проведенні перевірок.18 Верховний Суд неодноразово наголошував на необхідності перевірки достовірності джерел інформації, які використовуються для порівняльного аналізу, та на зіставності умов операцій. Це означає, що недостатнє обґрунтування, використання неактуальних або нерелевантних даних може стати підставою для скасування податкових повідомлень-рішень.
Крім того, у судовій практиці були випадки, коли суди ставали на бік платника податків у спорах, що виникли через технічні (методологічні) помилки у звітності. Наприклад, якщо розбіжності у сумах виникли через курсові коливання, а цінові та кількісні показники відповідали даним у контрактах, це не вважалося заниженням обсягу операцій. Це вказує на те, що суди оцінюють не лише формальні аспекти, а й сутність і добросовісність дій платника податків.
Розділ 7: Висновки та комплексні рекомендації для бізнесу
7.1. Резюме ключових викликів
Законодавство України щодо трансфертного ціноутворення є складним, динамічним та вимагає від бізнесу глибокого розуміння не тільки формальних правил, а й суті відносин. Посилення податкового контролю, що проявляється у зміні критеріїв пов’язаності та збільшенні розмірів штрафів, робить комплаєнс у сфері ТЦУ критично важливим для мінімізації податкових ризиків. Відсутність належної уваги до цього питання може призвести до значних фінансових втрат, що в рази перевищують можливу податкову економію.
7.2. Практичні рекомендації
Для ефективного управління податковими ризиками у сфері ТЦУ бізнесу рекомендується дотримуватися наступних стратегічних кроків:
• Проактивна ідентифікація операцій: Регулярно проводити внутрішню діагностику та аудит операцій з пов’язаними особами, щоб завчасно ідентифікувати потенційні контрольовані операції та їх ризики.
• Своєчасна та якісна звітність: Подавати Звіт про контрольовані операції та Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній у встановлені строки, використовуючи актуальні форми. Завжди перевіряти отримання двох квитанцій після електронного подання.
• Ретельна підготовка документації: Готувати Документацію з ТЦУ завчасно, не чекаючи запиту ДПС. Документація повинна містити повний функціональний та економічний аналіз, обґрунтування ділової мети операцій та посилання на достовірні джерела.
• Моніторинг законодавчих змін: Слідкувати за змінами в податковому законодавстві, зокрема в частині критеріїв пов’язаності та розмірів штрафних санкцій, щоб оперативно адаптувати свої процеси та уникнути типових помилок.
• Документування кожного кроку: Зберігати всю первинну документацію, контракти, аналітичні дослідження та аудиторські висновки, оскільки судова практика підкреслює важливість доказової бази при вирішенні спорів.
• Консультації з фахівцями: У разі виникнення сумнівів або при здійсненні складних операцій, звертатися за консультаціями до експертів у сфері ТЦУ для отримання індивідуальних податкових роз’яснень та мінімізації ризиків.